房地產(chǎn)行業(yè)一直是稅務(wù)稽查的重點(diǎn)，自2008年首次區(qū)分指令性檢查項目和指導(dǎo)性檢查項目后到2012年的五年中，房地產(chǎn)行業(yè)三次為指令性檢查項目，兩次為指導(dǎo)性檢查項目，在三次的指令性檢查項目工作方案中詳述了房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)稽查重點(diǎn)。每年自4月開始 為檢查實施階段，4月之前為組織部署階段，本文以五年來指令性檢查項目工作方案中有關(guān)房地產(chǎn)的內(nèi)容為主線，探討房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅稅務(wù)稽查的重點(diǎn)及風(fēng)險點(diǎn)。

 
一、房地產(chǎn)企業(yè)哪些行為應(yīng)征收營業(yè)稅以及何時確認(rèn)收入

《營業(yè)稅暫行條例》第五條：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費(fèi)用。即銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費(fèi)用為營業(yè)額，應(yīng)確認(rèn)為收入。同時，根據(jù)《關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函[1998]771號)、《營業(yè)稅問題解答（之一）》（國稅函發(fā)[1995]156號）第十七條、《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16 號）第二條第七項、《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五條等的規(guī)定還應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）換購房地產(chǎn)、以房地產(chǎn)抵債、無償贈與房地產(chǎn)和集資建房均按視同銷售房地產(chǎn)處理并繳納營業(yè)稅。按照《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十條的規(guī)定核定營業(yè)額。

（2）轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項目征收營業(yè)稅；轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

（3）拆遷補(bǔ)償安置費(fèi)應(yīng)區(qū)分三種情況分別對待：一種為政府為公共利益需要收回土地使用權(quán)，拆遷補(bǔ)償費(fèi)以財政資金支付的不征收營業(yè)稅；另一種為政府根據(jù)城市整體規(guī)劃的需要收回土地使用權(quán)，拆遷單位若具有正式的政府收回土地使用權(quán)文件和由財政資金支 付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)也不征收營業(yè)稅；第三種為除以上兩種情況外，拆遷單位取得的拆遷費(fèi)補(bǔ)償均應(yīng)征收營業(yè)稅。

（4）合作建房應(yīng)區(qū)分以下方式分別繳稅：

①純粹的“以物易物”

方式	土地使用權(quán)提供方	房 屋 所 有 權(quán) 提 供方	核算
土地使用權(quán)與房屋所有權(quán) 相交換	按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)—轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征 稅	按照銷售不動產(chǎn)稅 務(wù)征稅	按照《營業(yè)稅暫行條例實 施細(xì)則》第二十條核定雙 方營業(yè)額
出租土地使用權(quán)與房屋所 有權(quán)相交換	按照“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”征收營業(yè)稅	按照銷售不動產(chǎn)稅 務(wù)征稅

②土地使用權(quán)與資金合股形成合營企業(yè)

方式	土地使用權(quán)提供方	貨幣提供方	合作收入
共擔(dān)風(fēng)險、利潤共享	不征營業(yè)稅	不征營業(yè)稅	房屋銷售收入按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅
無形資產(chǎn)提供方按銷售收入 的一定比例提成分配	按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅	不征營業(yè)稅	房屋銷售收入按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅
雙方按照一定比例分配房屋	按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅	不征營業(yè)稅	分配后若各自銷售，房屋銷售收入按銷 售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅

（5）房地產(chǎn)企業(yè)受托進(jìn)行建筑物拆除的過程中應(yīng)依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）文件規(guī)定執(zhí)行：納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷 補(bǔ)償費(fèi)的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，稅率為3%；其代委托方向原土地 使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅，稅率為5%。

（6）綠化工程取得的收入按照“建筑業(yè)—其他工程作業(yè)”繳納稅率為3%的營業(yè)稅。收入的確認(rèn)時間應(yīng)按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第六條的規(guī)定執(zhí)行，除本條規(guī)定之外，采取預(yù)收款方式銷售的則以收到貨款的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

 
二、營業(yè)額中包括哪些價外費(fèi)用

房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)額中的價外費(fèi)用在《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十三條、《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第五條及第十六條中有所規(guī)定，包括各類手續(xù)費(fèi)、管理費(fèi)、獎勵返還收入、水電開戶費(fèi)、管道設(shè)施費(fèi)、城建配套費(fèi)、銷售標(biāo)配裝修房間時收取的改裝費(fèi)、代辦證件費(fèi)等均應(yīng)并入營業(yè)收入申報納稅。

 
三、“售后回租”業(yè)務(wù)的處理

房地產(chǎn)開發(fā)公司作為售房人和承租人應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。作為銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目，將銷售建筑物及其土地附著物從購買方取得的全部價款和價外費(fèi)用作為計稅依據(jù)，按照5%的稅率計算繳納營業(yè)稅，不能以房租費(fèi)沖抵售房收入后再申報納稅。

在售后回租業(yè)務(wù)中以購房人的角度來分析，作為購房者，應(yīng)按規(guī)定繳納契稅；作為出租方，若購房人為個人的，計稅依據(jù)為房地產(chǎn)開發(fā)商承諾的固定回報租金全額，綜合稅率為5%；若購房人為單位，除了根據(jù)《營業(yè)稅稅目稅率表》所列 “服務(wù)業(yè)”稅目5%的稅率繳納營業(yè)稅外，還應(yīng)按照12%的稅率繳納房產(chǎn)稅，計稅依據(jù)為房地產(chǎn)開發(fā)商承諾的固定回報租金全額。